Usługi kompleksowe, czyli jak BGŻ wygrał z Izbą Skarbową

Kilka lat temu fiskus czepił się leasingu. A konkretnie usług ubezpieczenia podpiętych do przedmiotu leasingu. Rzecz wyglądała następująco:

Zgodnie z ogólnymi warunkami mającymi zastosowanie do umów zawieranych pomiędzy BGŻ Leasing a jej klientami przedmioty oddane w leasing przez leasingodawcę pozostają jego własnością przez cały okres leasingu. Leasingobiorca płaci czynsz leasingodawcy oraz ponosi inne koszty i opłaty związane z przedmiotem leasingu. Ponadto, zgodnie z rzeczonymi ogólnymi warunkami, podczas trwania leasingu tylko leasingobiorca ponosi odpowiedzialność w szczególności w wypadku uszkodzenia, zniszczenia, a także obniżenia wartości towaru będącego przedmiotem leasingu, chyba że wynika ono z normalnego zużycia tego towaru.

BGŻ Leasing wymaga ubezpieczenia przedmiotów oddawanych w leasing.

W tym celu BGŻ Leasing oferuje swoim klientom możliwość zapewnienia im ubezpieczenia. Jeśli zechcą oni skorzystać z owej możliwości, BGŻ Leasing zawiera umowę odpowiedniego ubezpieczenia z ubezpieczycielem i refakturuje na nich jego koszt.

W deklaracji VAT za luty 2008 r. BGŻ Leasing uznała, że takie czynności refakturowania kosztu ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu są zwolnione z podatku VAT.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie ocenił jednak, że czynność polegająca na zapewnieniu owej ochrony ubezpieczeniowej jest usługą dodatkową wobec usługi leasingu, a zatem powinna być opodatkowana stawką 22%, tak jak usługa główna, tj. leasing.

Powyższe stanowisko podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. On również zakwestionował możliwość refakturowania przez BGŻ Leasing usług ubezpieczenia związanych z umową leasingową na rzecz usługobiorców przy zastosowaniu takich samych warunków jak stosowane przez ubezpieczyciela.

Mości Dyrektor zdanie Urzędu podzielił, ale zdania Dyrektora nie podzielił już Trybunał Sprawiedliwości. A poglądowo wygląda ten wyrok (sygn. C-224/11) następująco:

W świetle tego wyroku ciężko mi przyjąć do wiadomości, że refaktura mediów typu woda czy prąd będzie potraktowana inaczej niż jak część usługi kompleksowej. Dostawa prądu w oderwaniu od pomieszczenia, w którym można z tego prądu skorzystać jest bez sensu. Idąc dalej - nie widziałam myjni, która osobno fakturuje wodę a osobno usługę mycia, ponieważ ciężko jest umyć samochód bez wody, a przyjechać na myjnię, żeby tylko wylać kilka wiader wody i nie umyć samochodu to szczyt absurdu. 

Ale nie takie rzeczy polskie prawo podatkowe widziało....

Usługi kompleksowe dla opornych

       Usługi kompleksowe/złożone są cudownym polem do manewrów. Oczywiście dla organów fiskusa. W skrócie chodzi o to, że poszczególne składowe danego świadczenia powinny być na gruncie VATu traktowane razem a nie osobno. Wszystkie składowe danej transakcji są traktowane identycznie, niezależnie od zasad dotyczących poszczególnych usług - zasadę ogólną determinuje usługa główna, obejmująca wszystkie usługi pomocnicze.

       Dyrektywa 2006/112 co prawda stwierdza, że każde świadczenie powinno być traktowane osobno, ale już orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej twierdzi, że w pewnych sytuacjach szereg formalnie odrębnych świadczeń może być traktowany jako jedna transakcja.

       Dzieje się tak, jeśli takie świadczenie nie jest dla nabywcy celem w samo w sobie, a jedynie służy jak najlepszemu spełnieniu świadczenia głównego. Pojedyncza usługa traktowana jest jako element usługi kompleksowej, jeżeli jest ona zdeterminowana przez usługę główną - kolokwialnie mówiąc, jest ona bezużyteczna dla nabywcy bez związku z usługą główną np. po co komu usługa montażu bez dostawy maszyny. ETS stwierdził jasno, że wydzielanie poszczególnych podświadczeń jest sztuczne i zaburza system rozliczania VAT.

        Z drugiej strony - istnieje szereg usług świadczonych obok siebie, nawet ze sobą powiązanych i nie stanowią one usługi kompleksowej - np. usługa szkoleniowa z bonusem prowadzona w ośrodku SPA, gdzie po dniu spędzonym na sali konferencyjnej, uczestnicy relaksują się na masażu czy pielęgnacji cery.

      Takie dywagacje zyskują na znaczeniu, kiedy poszczególne usługi różnią się nie tylko przedmiotem, ale także stawką VATu czy prawem do jego odliczenia. Bowiem w przypadku usługi kompleksowej zarówno stawka, jak i prawo do odliczenia determinowane są przez usługę główną.

      Bardzo ciekawym i poglądowym przykładem jest usługa najmu. Pod rządami poprzednich przepisów VAT miałam problem z kompleksową usługa najmu - pojawiały się na fakturach takie pozycje jak konserwacja windy. Występowałam jako sprzedawca i obowiązek podatkowy w najmie występował w terminie płatności. Sytuacja komplikowała się, kiedy faktura za ową konserwację wystawiana była pod koniec miesiąca, z terminem płatności w następnym. Jednakże mili państwo z Krajowej Informacji Podatkowej twierdzili, iż taka usługa wchodzi w zakres kompleksowej usługi najmu i jako taka posiada obowiązek wykazania podatku należnego w terminie płatności, a nie w dacie faktury.  Nie mam gwarancji, czy rzeczywiście konserwacja windy jest składową najmu, jedynie dedukcja na podstawie tzw. "chłopskiego rozumu".

       Drugi problem związany z usługą najmu to woda, ścieki i odpady. Zasadniczo takie usługi opodatkowane są stawką obniżoną 8%. Tu zaczynają się schody na tyle kręte i wysokie, że tematem zajmuje się wspomniany TSUE. Polskie orzecznictwo raz twierdzi, ze te usługi wchodzą w skład usługi najmu, a raz, ze są to odrębne świadczenia. 

     Wszystko rozbija się o zapisy umowy najmu - jeśli umowa zawiera zapis, że media czy konserwacje będą rozliczane odrębnie od czynszu najmu - powinny być  podatkowo traktowane odrębnie (dotyczy to także wspominanej usługi konserwacji windy). Przy czym nie należy doliczać do refaktur marży, co sugeruje TSUE w wyroku C-224/11, o którym napiszę szerzej później. W każdym razie należy poczekać do wyroku TSUE, ale zanim Trybunał go wyda, podatnicy stracą wiele nerwów, a księgowe włosów na głowie.

       Inny problem, pojawia się w sytuacji, kiedy taka pomocnicza usługa sama z siebie jest zwolniona z VAT lub też nie podlega opodatkowaniu, lub też wyłączono prawo do odliczenia - np. usługi finansowe/ubezpieczeniowe czy noclegowe. Jeśli uznać je za usługi pomocnicze w świadczeniu typu leasing czy usługa serwisowa - podlegają zasadom właściwym tej usłudze - czy należy opodatkować stawką 23% oraz można ten VAT odliczyć. Ale jeśli organ uzna, że jest to usługa samoistna - sprawy komplikują się również dla nabywcy, bo jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt2 ustawy o VAT - z takiej faktury VAT odliczyć nie wolno, jeśli sprzedawca błędnie uznał, że jest to usługa składowa. A nikt nie wie, co kluje się w głowach organu... Dobrze, że przynajmniej ustawa nie zabrania odliczać VATu z faktur z błędną stawką. Najemcy mogą spać spokojniej...
        Pod rządami obecnej ustawy w przypadku najmu problem może pojawić się w momencie otrzymania zaliczki - najem jest przypadkiem szczególnym i nie ma obowiązku rozliczania zaliczki. Jednakże mogą pojawić się usługi komplementarne, które podlegają zasadom ogólnym (konserwacje, naprawy, usługa sprzątania etc). I co wtedy? Ja wiem, że to przypadek mocno ekstremalny, ale i takie się pojawiają. A do tego dochodzi możliwość potraktowania takiej usługi jako usługi ciągłej z jeszcze inną datą obowiązku podatkowego.

     Można by się posiłkować zapisami umów - moje doświadczenie mówi jednak, że kto inny pisze umowy, a kto inny je fakturuje, a czasami jeszcze kto inny je rozlicza. Sporządzającego najczęściej interesują pieniądze, podatkami sobie głowy nie zawraca, bo on nie od tego jest. A i tak nie wiadomo, jak do tematu podejdzie fiskus.

 

Poniżej znajduje się rozpisana usługa kompleksowa najmu na cele komercyjne, niezwiązane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. Widać jak przepuszczenie poszczególnych usług przez wspólną pozycję zmienia ich "własności VATowskie".

 

Konstrukcja usługi kompleksowej najmu według mojego doświadczenia

A tutaj najem na cele mieszkaniowe dla osób nieprowadzących działalności:

 



Można teraz zauważyć w ilu miejscach można popełnić kosztowny błąd. Wynajem lokalu wcale nie jest prostą sprawą. A przy tym widać na czym polega idea usługi kompleksowej.

  Wyroki ETS w sprawie usług kompleksowych:
C-349/96
C-41/04
C-231/94
C-34/99
C-111/05
C-425/06