Podatek odroczony dla mocno opornych - aktywa

Dawno temu wspominałam już coś o podatku odroczonym i jego sensie. Przeczytałam w międzyczasie kilka publikacji, których głównym grzechem była próba usystematyzowania problemu poprzez wbicie w sztywne ramy wzorów. Po lekturze miałam większy mętlik niż przed. 

O podatku odroczonym traktuje art. 37 UoR i KSR nr 2. Można tam przeczytać, że źródłem konieczności rozliczania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego są różnice w określaniu wartości składników aktywów i pasywów przez ustawę o rachunkowości i ustawę o podatku dochodowym. I tak:

Wartością bilansową/księgową aktywów lub pasywów jest ich wartość ustalona zgodnie z zasadami rachunkowości.

Wartością podatkową aktywów lub pasywów jest ich wartość ustalona na podstawie przepisów podatkowych.

USTALANIE WARTOŚCI BILANSOWEJ I PODATKOWEJ AKTYWÓW

Aktywa mają to do siebie, że ich wykorzystanie w działalności gospodarczej spowoduje uzyskanie przychodu, zaś wartość wykorzystanego aktywu będzie kosztem uzyskania tego przychodu np: mamy towar, którego sprzedaż generuje przychód, zaś cena nabycia tego towaru jest kosztem. Maszyna produkująca wyroby przynosi nam przychód w momencie sprzedaży wyrobów, zaś wartość tej  maszyny jest kosztem związanym z tym przychodem (poprzez odpisy amortyzacyjne). Ów koszt może być inaczej kalkulowany zgodnie z ustawą o rachunkowości, a inaczej o CIT. 

Przykłady:

1) Środki trwałe

Maszyna produkcyjna o cenie nabycia 100 000,00, stopa amortyzacji księgowej - 10%, podatkowej 20%

Pod koniec pierwszego roku amortyzacji wartości tej maszyny wynosiły:

WB= 90 000,00

WP= 80 000,00

Różnica= 10 000,00

Pod koniec drugiego:

WB= 80 000,00

WP= 60 000,00

Różnica= 20 000,00

2)  Należności (odpisy aktualizacyjne)

(Odpisy aktualizacyjne nie są "honorowane" przez ustawy podatkowe.)

Posiadamy należność o wartości 5 000,00, co do której wiadomo, że raczej nie zostanie zapłacona. Zgodnie z UOR należy objąć ją 100% odpisem aktualizacyjnym.

Tu są dwa warianty:

a) jesteśmy w stanie udokumentować jej nieściągalność zgodnie z ustawą o podatku dochodowym, więc wartość tej należności zostanie zaliczona do kosztów podatkowych:

WB= 5 000,00 - 5 000,00 = 0,00

WP= 5 000,00

Różnica = -5 000,00

b) niestety nigdy nie spełnimy wymagań fiskusa i kwota nieściągalnej należności nie zostanie zaliczona w koszty podatkowe

WB = 5 000,00 - 5 000,00 = 0,00

WP = 0,00

Brak różnicy.

3) Środki trwałe (odpisy aktualizacyjne)

Mamy maszynę produkującą łopaty do śniegu o wartości netto X (załóżmy, że stawka amortyzacji księgowej jest taka sama jak dla podatkowej). W związku z ociepleniem klimatu popyt na łopaty spadł, więc pan prezes zdecydował się na utworzenie odpisu aktualizacyjnego tej maszyny w wysokości 10 000,00 zł. 

WB = X - 10 000,00

WP = X

Różnica = -10 000,00

4) Należności (naliczone odsetki)

(Odsetki naliczone nie stanowią przychodu podatkowego, aby je opodatkować, trzeba je fizycznie otrzymać)

Należność wynosi 1 000,00 zł, odsetki naliczone 80,00 zł

WB = 1 000,00 + 80,00 =1 080,00

WP = 1 000,00

Różnica = 80,00

5)Należności (ujemne różnice kursowe)

(Ustawy podatkowe rozpoznają wyłącznie "zrealizowane" różnice kursowe)

Posiadamy należność o wartości 1000 EUR, ujętej wg kursu 4,00 zł. Na dzień bilansowy kurs EUR wyniósł 3,90 zł

WB = 4000,00 - 100,00 = 3 900,00

WP = 4 000,00

Rożnica = -100,00

6) Należności (dodatnie różnice kursowe)

Przykład jak wyżej, z tym że na dzień bilansowy kurs EUR wyniósł 4,10 zł

WB = 4000,00 + 100,00 = 4 100,00 

WP = 4000,00

Różnica = 100,00

W następnym kroku należy ustalić, czy od stwierdzonych różnic należy utworzyć aktyw czy rezerwę:

Przykład 1			stopa podatku		19%
WB	90000
WP	80000
różnica	10000
	1900	rezerwa
Koszty podatkowe skończą się szybciej niż księgowe - trzeba utworzyć rezerwę, na podatek, który w przyszłości trzeba będzie uiścić w kwocie wyższej o wartość rezerwy.
Przykład 2a
WB	0
WP	5000
	-5000
	-950	aktyw
W momencie spełnienia ustawowych wymagań kwotę nieściągalnej wierzytelności będzie można odpisać w koszty i jednostka zapłaci CIT niższy o kwotę aktywu.
Przykład 2b
WB	0
WP	0
	0
Opcja zero
Przykład 3
WB	-10000
WP	0
różnica	-10000
	-1900	aktyw
W przyszłości, wyższa kwota, która nie uwzględnia odpisu, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu (poprzez amortyzację lub zmniejszy zysk ze sprzedaży)
Przykład 4
WB	1080
WP	1000
	80
	15,2	rezerwa
W momencie zapłaty odsetek, będą stanowić one przychód opodatkowany - konieczna rezerwa na podatek naliczony od kwoty zapłaconych odsetek.
Przykład 5
WB	3900
WP	4000
	-100
	-19	aktyw
W momencie realizacji różnicy (zapłaty należności), kwota ujemnej różnicy kursowej stanowić będzie koszt podatkowy - obniży ona kwotę podatku do zapłaty o kwotę aktywu.
Przykład 6
WB	4100
WP	4000
	100
	19	rezerwa
W momencie realizacji różnicy (zapłaty należności), kwota dodatniej różnicy kursowej stanowić będzie przychód podatkowy wymagający zapłaty w wysokości rezerwy.

Teraz można wyciągnąć co najmniej dwa wnioski:

1. Sytuacja korzystna dla firmy (naliczenie odsetek od należności, przyspieszona amortyzacja podatkowa, dodatnie różnice kursowe) powodują powstanie dodatnich różnic przejściowych. co rodzi konieczność utworzenia rezerwy. Sytuacje niekorzystne generują aktywa (np. odpisy aktualizacyjne, ujemne różnice kursowe).

2. W przypadku aktywów - jeśli WB>WP - tworzy się rezerwy, jeśli WB<WP - powstają aktywa. (Nie jestem w stanie zapamiętać tych implikacji, więc wolę temat brać "na logikę". Dlatego też, nie tak jak w większości publikacji, prawidłowością tą zamykam temat, a nie otwieram.)

Wnioskiem trzecim może być fakt, że kwotę rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku ustalamy według obecnie obowiązującej stawki podatkowej. No chyba, że wiemy na pewno (zmiana ustawy została uchwalona, podpisana i opublikowana), jak stawka będzie obowiązywała w roku realizacji różnicy.

PS
Rezerwa z tytułu podatku odroczonego to kwota "zarezerwowana" na wypadek konieczności zapłaty podatku w kolejnych latach obrotowych. Coś podobnego do rezerw na świadczenia pracownicze czy z tytułu udzielonych gwarancji. Jeśli naliczamy kontrahentowi odsetki karne w wysokości 80 zł, to w momencie, kiedy on je zapłaci, my musimy oddać fiskusowi 19%  czyli 15,20 zł. W w związku z tym niemiłym faktem mamy już zaklepane w księgach pieniądze.

Aktywa z tytułu podatku odroczonego to "prawo" do obniżenia kwot podatku płatnych w przyszłości. Coś w rodzaju należności od urzędu Skarbowego ;) Jeżeli kurs EURO spada, wartość naszych należności spada. ten spadek będzie stanowił naszą stratę . Wartość należności spadła o 100 zł, więc te 100 zł zaliczymy do kosztów podatkowych, które pomniejszą należny podatek o 19 zł. I ten nasz przyszły zysk podatkowy na stracie finansowej, na osuszenie łez, również znajduje się w księgach.

Podatek odroczony

Kilka lat temu, podczas studiów, miałam problem ze zrozumieniem idei podatku odrocznego. Pewnie wszystkiego było wtedy za dużo.

Podstawą zrozumienia jest fakt, iż podatek obliczony od dochodu księgowego różni się od podatku obliczonego od dochodu podatkowego. Sytuacja ta jest wynikiem rozbieżności między przepisami bilansowymi a podatkowymi. Różnice można znaleźć zarówno w rozpoznawaniu przychodów jak i kosztów: przychodem bilansowym są naliczone odsetki, podatkowym - zapłacone, podobnie różnice kursowe. Można inaczej naliczyć amortyzację, aktualizować wartość aktywów, co jest pomijane przez przepisy podatkowe, tworzyć rezerwy, można spóźnić się z wypłatą wynagrodzeń lub wyrzucić z kosztów wartość niezapłaconych faktur.

Pozycją wyjściową jest założenie, że na kwestię podatku patrzymy z perspektywy podatku naliczonego według przepisów bilansowych - jest to punkt "zero".

Weźmy na tapetę sztandarowy przykład czyli amortyzację:

1. Środek trwały o wartości początkowej 100.000,00 (i takiej samej wartości netto na początek roku obrotowego). 

Bilansowo amortyzowany 10% rocznie, podatkowo 20%.

Zatem roczna kwota amortyzacji księgowej wynosi 10.000,00, podatkowej 20.000,00.

Zakładając, że to jest jedyny koszt, jaki firma ponosi, a jej przychód wyniósł 50.000,00 podatek księgowy wynosi 40.000,00 x 19%= 7.600,00, fiskalny 30.000,00 x 19%=5.700,00

Z bilansowego punktu widzenia pojawia się "niedopłata" w wysokości 1.900,00 zł i na tą "niedopłatę" należy utworzyć rezerwę.

2. A gdyby tak odwrócić sytuację: ten sam środek amortyzujemy szybciej bilansowo niż podatkowo:

podatek księgowy wynosi 5.700,00, a fiskalny 7.600,00 - teraz występuje "nadpłata" w kwocie 1.900,00 zł, którą możemy nazwać "należnością" od fiskusa i ujawnić w bilansie jako aktyw.

A teraz temat na czasie czyli niezapłacone koszty:

3. Załóżmy, że firma ma przychód 100.000,00, poniosła koszty w wysokości 50.000,00, z czego połowy nie opłaciła w stosownym czasie. Bilansowo dochód do opodatkowania wyniósł 50.000,00 a podatek wyniósł 9.500,00. Podatkowo dochód wyniósł 75.000,00 a podatek 14.250,00. Powstała więc "nadpłata" 4.750,00, którą będzie można sobie "odebrać" w momencie zapłaty za faktury, a póki co aktywować.

4. Ta sama firma otrzymała z tytułu przeterminowanych zobowiązań notę odsetkową w wysokości 1.000,00 zł, która nie została opłacona do dnia bilansowego. Jak wiadomo koszty odsetek od zobowiązań niebudżetowych stają się kosztem uzyskania przychodu w momencie zapłaty. Księgowy musiał zatem "zawyżyć" wpłatę do urzędu skarbowego o 190,00 zł, na którą to sumkę utworzył aktywa.

5. Kontrahent firmy z poprzedniego przykładu naliczył na dzień bilansowy odsetki. Oczywiście kasy nie otrzymał. Była to okrągła sumka 1.000,00. Pomijając pozostałe elementy kalkulacji, od kwoty odsetek, bilansowo, zapłaciłby 190,00. Ale nie zapłacił, ponieważ podatkowo odsetki są przychodem kasowo - czyli w momencie zapłaty. Na dzień bilansowy wierzyciel ma "niedopłatę" podatku w kwocie 190,00, którą powinien wykazać jako rezerwę.

6. Na dzień bilansowy spółka naliczyła odsetki budżetowe z tytułu niezapłaconego VATu w wysokości 500,00 zł. Zdarza się. Teoretycznie podatek księgowy został zaniżony i wypadałoby zaksiegować na tę okoliczność aktywa z tytułu odroczonego podatku, ale nic z tego. Niestety te odsetki nigdy nie będą kosztem uzyskania przychodu. Nigdy nie wpłyną na wysokośc zobowiązania podatkowego. Jest to tzw. trwała różnica i nie rodzi ona obowiązku rozliczania odroczonego podatku.

Wracając do książkowo-standardowych definicji, z ujemną różnicą przejściową mamy do czynienia, kiedy z punktu widzenia bieżącego podatku księgowego nadpłaciliśmy podatek fiskusowi (podatek księgowy < podatek fiskalny), a z dodatnią, kiedy niedopłaciliśmy (podatek ksiegowy > podatek fiskalny).

Idąc dalej za mądrymi publikacjami, ujemna różnica oznacza aktywa, zaś dodatnia rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Oczywiście mądre głowy nie liczą tego w sposób przedstawiony przeze mnie.

Zakup nieruchomości na kredyt

Dnia 02.07.2013 spółka sfinalizowała zakup nieruchomości. Według aktu nieruchomość kosztowała 7.000.000,00 zł, w tym:

- budynek - 5.000.000,00 zł

- grunt - 2.000.000,00 zł

Budynek jest zasiedlony i przynosi przychody w postaci czynszu - czyli spełnia wymogi ustawowe przyjęcia ŚT do ewidencji. Modernizacja będzie przeprowadzania równolegle do czerpania przychodów z najmu.

Konto środki trwałe w budowie dotyczące tej nieruchomości pokazuje następujące zapisy:

Ustalenie wartości początkowej:

Kwota wydatków pobocznych związanych z zakupem - 50.000,00zł. Należy ją rozbić pomiędzy budynek i grunt. 

Ustalenie proporcji:

- budynek: 5.000.000,00/7.000.000,00=71,43%

- grunt: 2.000.000,00/7.000.000,00=28,57%

50.000,00*71.43%=35.715,00 zł - kwota kosztów przypadająca na budynek

50.000,00*28,57%=14.285,00 zł - kwota kosztów przypadająca na grunt

Wartość początkowa budynku: 5.000.000,00+35.715,00=5.035.715,00 zł

Wartość początkowa gruntu: 2.000.000,00+14.285,00=2.014.285,00 zł

Ustalenie stawki amortyzacji:

Według informacji ze stosownego urzędu, budynek został przyjęty do użytkowania w 1990 roku. Pełna liczba lat między 1990 a 2013 rokiem - 22 lata.

40 - 22 = 18

100/18=5,56% rocznie (amortyzacja rozpocznie się w sierpniu).

(art. 16j ust.1 pkt 4 pdop) - Oczywiście amortyzowany jest wyłącznie budynek.

Kredyt

Na zakup nieruchomości zaciągnięto kredyt:

- na zakup nieruchomości - 4.000.000,00 zł

- na modernizację - 1.000.000,00 zł (uruchamiany na podstawie dyspozycji na konkretne wydatki)

Na 31 lipca bank naliczył i pobrał odsetki - 10.000,00 zł  od uruchomionej części kredytu. Wykorzystano pełną kwotę na zakup oraz 200.000,00 z puli modernizacyjnej.

Proporcja: 200.000,00/4.200.000,00=4,76%

4.000.000,00/4.200.000,00=95,24%

10.000,00*4,76%=476,00 - kwota odsetek będąca częścią inwestycji w toku.

10.000,00*95,24%=9.524,00 - kwota odsetek będąca kosztem.

Proporcje ustalam na dzień naliczenia odsetek. Wraz z wykorzystaniem kolejnych transz, będzie ona zmienna. Od momentu zwiększenia wartości środka trwałego o koszt ulepszenia, całość odsetek będzie stanowiła koszt.

Spóźnienie z płatnością zobowiązań budżetowych a koszty uzyskania przychodu

W związku z poprzednim postem naszło mnie na weryfikację wiedzy w kwestii odsetek za spóźnienie. No i tak:
Przepis* stanowi następująco: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa".

Do należności regulowanych przez Ordynację uważa się

1. podatki:

• PIT, CIT, VAT
• podatek akcyzowy
• podatki: leśny, rolny
• podatek od spadków i darowizn
• podatki od nieruchomości, środków transportowych
• podatek od gier, PCC

    2.  należności niepodatkowe:

• składki z tytułu ubezpieczeń społecznych, ub. zdrowotnego, FP i FGŚP
• wpłaty do PFRON
• należności celne
• opłaty środowiskowe
• wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek skarbu państwa.

Odsetki z tytułu nieterminowego opłacenia wyżej wymienionych należności nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Księgowanie:

- w momencie naliczenia PK:

Wn Koszty finansowe (analityka - koszty nie stanowiące KUP )  Ma Rozrachunki publicznoprawne

- w momencie zapłaty WB:

Wn  Rozrachunki publicznoprawne Ma Rachunek bankowy

Z kolei do kosztów uzyskania przychodu zaliczamy:

- opłatę prolongacyjną (o ile wykaże się związek z uzyskaniem przychodu, np: odroczenie terminu poprawia płynność firmy)

- odsetki od niepodatkowych należności budżetowych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji (np. opłata za wieczyste użytkowanie i inne związane z czynnościami organu na rzecz konkretnego podmiotu np. opłaty za czynności)

- odsetki od nieterminowej wypłaty wynagrodzeń (chociaż nie są to należności budżetowe, ale ich wypłata regulowana jest przepisami prawa).

Księgowanie:

- w momencie naliczenia PK:
Wn Koszty finansowe (analityka - koszty stanowiące KUP ) Ma Rozrachunki publicznoprawne
- w momencie zapłaty WB:
Wn Rozrachunki publicznoprawne Ma Rachunek bankowy
Do kosztów zalicza się odsetki rzeczywiście zapłacone w momencie ich zapłaty. Jeśli okresy naliczenia i zapłaty będą rożne - wg mnie należy PK księgować w koszty finansowe nie będące KUP, a w momencie zapłaty dokonać przeksięgowania na koszty będące KUP.

Wyjątek od zasady**:

Zaliczenie bezpośrednio do KUP składników majątkowych (o wartości przekraczającej 3500,00 ), których zakładany okres użytkowania nie przekraczał roku, ale faktycznie składnik ten był użytkowany dłużej - 

w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął należy:

- zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia;

- zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania,

- wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu rocznym.

Według wyroku NSA:

 "Nie ma przeszkód, aby naliczone z tego tytułu odsetki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócono uwagę, że w sprawie nie wystąpiły odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, więc nie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Określone w art. 16e u.p.d.o.p. odsetki nie są odsetkami z tytułu zwłoki, lecz z tytułu rekompensaty wpływów budżetowych uszczuplonych w wyniku - dozwolonego prawnie - niezakwalifikowania składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w momencie oddania ich do używania. Zwłoka w tym przypadku wystąpi dopiero, gdy podatnik w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym minął rok używania składnika majątku, nie dokonał wpłaty odsetek, o których stanowi art. 16e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji stanowią one koszt uzyskania przychodu, gdyż nie są objęte wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Wskazano nie są to odsetki za zwłokę we wpłacie należności budżetowych ani nie są wyliczane w oparciu o zaległą należność, ani też nie są to odsetki, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej."

   *art. 23 ust. 1 pkt 18 ust. o pod. od os. fiz.

     art. 16 ust. 1 pkt 21 ust. o pod. od os. prawnych

** art. 22e ust. o pod. od os. fiz.
     art. 16e  ust. o pod. od os. prawnych