Podatek odroczony dla mocno opornych - pasywa

USTALANIE WARTOŚCI BILANSOWEJ I PODATKOWEJ PASYWÓW

Pasywa są generalnie rzecz ujmując zobowiązaniami. Zazwyczaj zobowiązania generują koszty w postaci odsetek czy różnic kursowych. Koszty te inaczej widzi prawo bilansowe, inaczej podatkowe.

1) Zobowiązania (odsetki)

Posiadamy kredyt bankowy w wysokości 100 000,00 zł. Na dzień bilansowy naliczono odsetki w wysokości 5 000,00, płatne po dniu bilansowym. Odsetki zaliczymy w koszty podatkowe dopiero w momencie spłaty raty kredytu.

WB = 100 000,00+5 000,00 = 105 000,00

WP = 100 000,00 (odsetki staną się kosztem podatkowym w przyszłym okresie)

Różnica = 5 000,00

2) Zobowiązania (ujemne różnice kursowe)

Na dzień bilansowy posiadamy zobowiązanie z tytułu dostaw w wysokości 10 000,00 EUR, z terminem zapłaty w kolejnym roku obrotowym. Kurs, według którego wprowadzono zobowiązanie do ksiąg - 4,50 zł, na dzień bilansowy kurs EUR wynosi 4,60 zł. Ujemne różnice staną się kosztem podatkowym dopiero w momencie zapłaty zobowiązania.

WB = 46 000,00

WP = 45 000,00

różnica = 1 000,00

3) Rezerwy (gwarancyjne)

Sprzedajemy lodówki. W danym roku wyprodukowaliśmy 1000 lodówek. Z doświadczenia wiadomo, że psuje się 10% i średni koszt naprawy wynosi 100 zł. Kwota rezerwy wynosi - 100 szt x 100 zł - 10 000,00. Koszty napraw gwarancyjnych zostaną uznane za koszt podatkowy dopiero w momencie wykonania naprawy gwarancyjnej.

WB = 10 000,00

WP = 0,00

różnica = 10 000,00

4) Zobowiązania (dodatnie różnice kursowe)

Na dzień bilansowy posiadamy zobowiązanie z tytułu dostaw w wysokości 20 000,00 EUR, z terminem zapłaty w kolejnym roku obrotowym. Kurs, według którego wprowadzono zobowiązanie do ksiąg - 4,10 zł, na dzień bilansowy kurs EUR wynosi 4,00 zł. Dodatnie różnice staną się przychodem podatkowym dopiero w momencie zapłaty zobowiązania.

WB = 80 000,00

WP = 82 000,00

różnica = -2 000

I znowu należy ustalić, gdzie zakwalifikować daną różnicę:

Przykład 1			stopa podatku		19%
WB	105000
WP	100000
różnica	5000
	950	aktyw
Kwotę aktywu odliczymy od przychodów w momencie zapłaty odsetek.
Przykład 2
WB	46000
WP	45000
	1000
	190	aktyw
W momencie zapłaty zobowiązania ujemna różnica stanie się kosztem i podatek zmniejszy się o kwotę aktywu
Przykład 3
WB	10000
WP	0
różnica	10000
	1900	aktyw
W momencie realizacji gwarancji koszt naprawy zostanie kosztem podatkowym i zmniejszy kwotę podatku.
Przykład 4
WB	80000
WP	82000
	-2000
	-380	rezerwa
W momencie realizacji różnicy (zapłaty zobowiązania), kwota dodatniej różnicy kursowej stanowić będzie przychód podatkowy i na ta okoliczność utworzona została rezerwa.

I znowu można wyciągnąć dwa wnioski:

1. W przypadku pasywów potwierdza się zasada, że sytuacja korzystna dla firmy (dodatnie różnice kursowe) powodują powstanie dodatnich różnic przejściowych, co rodzi konieczność utworzenia rezerwy. Sytuacje niekorzystne generują aktywa (np. odsetki od zobowiązań, ujemne różnice kursowe).

2. W przypadku pasywów - jeśli WB<WP - tworzy się rezerwy, jeśli WB>WP - powstają aktywa. Czyli dokładnie odwrotnie jak w przypadku pasywów.

Podatek odroczony dla mocno opornych - aktywa

Dawno temu wspominałam już coś o podatku odroczonym i jego sensie. Przeczytałam w międzyczasie kilka publikacji, których głównym grzechem była próba usystematyzowania problemu poprzez wbicie w sztywne ramy wzorów. Po lekturze miałam większy mętlik niż przed. 

O podatku odroczonym traktuje art. 37 UoR i KSR nr 2. Można tam przeczytać, że źródłem konieczności rozliczania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego są różnice w określaniu wartości składników aktywów i pasywów przez ustawę o rachunkowości i ustawę o podatku dochodowym. I tak:

Wartością bilansową/księgową aktywów lub pasywów jest ich wartość ustalona zgodnie z zasadami rachunkowości.

Wartością podatkową aktywów lub pasywów jest ich wartość ustalona na podstawie przepisów podatkowych.

USTALANIE WARTOŚCI BILANSOWEJ I PODATKOWEJ AKTYWÓW

Aktywa mają to do siebie, że ich wykorzystanie w działalności gospodarczej spowoduje uzyskanie przychodu, zaś wartość wykorzystanego aktywu będzie kosztem uzyskania tego przychodu np: mamy towar, którego sprzedaż generuje przychód, zaś cena nabycia tego towaru jest kosztem. Maszyna produkująca wyroby przynosi nam przychód w momencie sprzedaży wyrobów, zaś wartość tej  maszyny jest kosztem związanym z tym przychodem (poprzez odpisy amortyzacyjne). Ów koszt może być inaczej kalkulowany zgodnie z ustawą o rachunkowości, a inaczej o CIT. 

Przykłady:

1) Środki trwałe

Maszyna produkcyjna o cenie nabycia 100 000,00, stopa amortyzacji księgowej - 10%, podatkowej 20%

Pod koniec pierwszego roku amortyzacji wartości tej maszyny wynosiły:

WB= 90 000,00

WP= 80 000,00

Różnica= 10 000,00

Pod koniec drugiego:

WB= 80 000,00

WP= 60 000,00

Różnica= 20 000,00

2)  Należności (odpisy aktualizacyjne)

(Odpisy aktualizacyjne nie są "honorowane" przez ustawy podatkowe.)

Posiadamy należność o wartości 5 000,00, co do której wiadomo, że raczej nie zostanie zapłacona. Zgodnie z UOR należy objąć ją 100% odpisem aktualizacyjnym.

Tu są dwa warianty:

a) jesteśmy w stanie udokumentować jej nieściągalność zgodnie z ustawą o podatku dochodowym, więc wartość tej należności zostanie zaliczona do kosztów podatkowych:

WB= 5 000,00 - 5 000,00 = 0,00

WP= 5 000,00

Różnica = -5 000,00

b) niestety nigdy nie spełnimy wymagań fiskusa i kwota nieściągalnej należności nie zostanie zaliczona w koszty podatkowe

WB = 5 000,00 - 5 000,00 = 0,00

WP = 0,00

Brak różnicy.

3) Środki trwałe (odpisy aktualizacyjne)

Mamy maszynę produkującą łopaty do śniegu o wartości netto X (załóżmy, że stawka amortyzacji księgowej jest taka sama jak dla podatkowej). W związku z ociepleniem klimatu popyt na łopaty spadł, więc pan prezes zdecydował się na utworzenie odpisu aktualizacyjnego tej maszyny w wysokości 10 000,00 zł. 

WB = X - 10 000,00

WP = X

Różnica = -10 000,00

4) Należności (naliczone odsetki)

(Odsetki naliczone nie stanowią przychodu podatkowego, aby je opodatkować, trzeba je fizycznie otrzymać)

Należność wynosi 1 000,00 zł, odsetki naliczone 80,00 zł

WB = 1 000,00 + 80,00 =1 080,00

WP = 1 000,00

Różnica = 80,00

5)Należności (ujemne różnice kursowe)

(Ustawy podatkowe rozpoznają wyłącznie "zrealizowane" różnice kursowe)

Posiadamy należność o wartości 1000 EUR, ujętej wg kursu 4,00 zł. Na dzień bilansowy kurs EUR wyniósł 3,90 zł

WB = 4000,00 - 100,00 = 3 900,00

WP = 4 000,00

Rożnica = -100,00

6) Należności (dodatnie różnice kursowe)

Przykład jak wyżej, z tym że na dzień bilansowy kurs EUR wyniósł 4,10 zł

WB = 4000,00 + 100,00 = 4 100,00 

WP = 4000,00

Różnica = 100,00

W następnym kroku należy ustalić, czy od stwierdzonych różnic należy utworzyć aktyw czy rezerwę:

Przykład 1			stopa podatku		19%
WB	90000
WP	80000
różnica	10000
	1900	rezerwa
Koszty podatkowe skończą się szybciej niż księgowe - trzeba utworzyć rezerwę, na podatek, który w przyszłości trzeba będzie uiścić w kwocie wyższej o wartość rezerwy.
Przykład 2a
WB	0
WP	5000
	-5000
	-950	aktyw
W momencie spełnienia ustawowych wymagań kwotę nieściągalnej wierzytelności będzie można odpisać w koszty i jednostka zapłaci CIT niższy o kwotę aktywu.
Przykład 2b
WB	0
WP	0
	0
Opcja zero
Przykład 3
WB	-10000
WP	0
różnica	-10000
	-1900	aktyw
W przyszłości, wyższa kwota, która nie uwzględnia odpisu, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu (poprzez amortyzację lub zmniejszy zysk ze sprzedaży)
Przykład 4
WB	1080
WP	1000
	80
	15,2	rezerwa
W momencie zapłaty odsetek, będą stanowić one przychód opodatkowany - konieczna rezerwa na podatek naliczony od kwoty zapłaconych odsetek.
Przykład 5
WB	3900
WP	4000
	-100
	-19	aktyw
W momencie realizacji różnicy (zapłaty należności), kwota ujemnej różnicy kursowej stanowić będzie koszt podatkowy - obniży ona kwotę podatku do zapłaty o kwotę aktywu.
Przykład 6
WB	4100
WP	4000
	100
	19	rezerwa
W momencie realizacji różnicy (zapłaty należności), kwota dodatniej różnicy kursowej stanowić będzie przychód podatkowy wymagający zapłaty w wysokości rezerwy.

Teraz można wyciągnąć co najmniej dwa wnioski:

1. Sytuacja korzystna dla firmy (naliczenie odsetek od należności, przyspieszona amortyzacja podatkowa, dodatnie różnice kursowe) powodują powstanie dodatnich różnic przejściowych. co rodzi konieczność utworzenia rezerwy. Sytuacje niekorzystne generują aktywa (np. odpisy aktualizacyjne, ujemne różnice kursowe).

2. W przypadku aktywów - jeśli WB>WP - tworzy się rezerwy, jeśli WB<WP - powstają aktywa. (Nie jestem w stanie zapamiętać tych implikacji, więc wolę temat brać "na logikę". Dlatego też, nie tak jak w większości publikacji, prawidłowością tą zamykam temat, a nie otwieram.)

Wnioskiem trzecim może być fakt, że kwotę rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku ustalamy według obecnie obowiązującej stawki podatkowej. No chyba, że wiemy na pewno (zmiana ustawy została uchwalona, podpisana i opublikowana), jak stawka będzie obowiązywała w roku realizacji różnicy.

PS
Rezerwa z tytułu podatku odroczonego to kwota "zarezerwowana" na wypadek konieczności zapłaty podatku w kolejnych latach obrotowych. Coś podobnego do rezerw na świadczenia pracownicze czy z tytułu udzielonych gwarancji. Jeśli naliczamy kontrahentowi odsetki karne w wysokości 80 zł, to w momencie, kiedy on je zapłaci, my musimy oddać fiskusowi 19%  czyli 15,20 zł. W w związku z tym niemiłym faktem mamy już zaklepane w księgach pieniądze.

Aktywa z tytułu podatku odroczonego to "prawo" do obniżenia kwot podatku płatnych w przyszłości. Coś w rodzaju należności od urzędu Skarbowego ;) Jeżeli kurs EURO spada, wartość naszych należności spada. ten spadek będzie stanowił naszą stratę . Wartość należności spadła o 100 zł, więc te 100 zł zaliczymy do kosztów podatkowych, które pomniejszą należny podatek o 19 zł. I ten nasz przyszły zysk podatkowy na stracie finansowej, na osuszenie łez, również znajduje się w księgach.

Kurs waluty w WNT i nie tylko cz. 1

Ostatnio Polska niemalże wygrała ranking na najmniej przyjazne dla biznesu państwo - na swoją świetna pozycję kraj nasz zapracował takimi casusami, jak ten na obrazku powyżej. Jedna faktura i co najmniej dwa różne sposoby przeliczenia. 

Ale na początek zostanę na gruncie VAT-u i nabyć wewnątrzwspólnotowych. Tu wybór kursu determinuje data powstania obowiązku podatkowego (w WNT data faktury lub 15-sty dzień miesiąca następującego po dniu dostawy, jeśli faktura zostałaby wystawiona po tym dniu lub wcale). Do wyboru mamy kursy Narodowego Banku Polskiego lub Europejskiego Banku Centralnego.

Przykład 1.

Podatek odroczony

Kilka lat temu, podczas studiów, miałam problem ze zrozumieniem idei podatku odrocznego. Pewnie wszystkiego było wtedy za dużo.

Podstawą zrozumienia jest fakt, iż podatek obliczony od dochodu księgowego różni się od podatku obliczonego od dochodu podatkowego. Sytuacja ta jest wynikiem rozbieżności między przepisami bilansowymi a podatkowymi. Różnice można znaleźć zarówno w rozpoznawaniu przychodów jak i kosztów: przychodem bilansowym są naliczone odsetki, podatkowym - zapłacone, podobnie różnice kursowe. Można inaczej naliczyć amortyzację, aktualizować wartość aktywów, co jest pomijane przez przepisy podatkowe, tworzyć rezerwy, można spóźnić się z wypłatą wynagrodzeń lub wyrzucić z kosztów wartość niezapłaconych faktur.

Pozycją wyjściową jest założenie, że na kwestię podatku patrzymy z perspektywy podatku naliczonego według przepisów bilansowych - jest to punkt "zero".

Weźmy na tapetę sztandarowy przykład czyli amortyzację:

1. Środek trwały o wartości początkowej 100.000,00 (i takiej samej wartości netto na początek roku obrotowego). 

Bilansowo amortyzowany 10% rocznie, podatkowo 20%.

Zatem roczna kwota amortyzacji księgowej wynosi 10.000,00, podatkowej 20.000,00.

Zakładając, że to jest jedyny koszt, jaki firma ponosi, a jej przychód wyniósł 50.000,00 podatek księgowy wynosi 40.000,00 x 19%= 7.600,00, fiskalny 30.000,00 x 19%=5.700,00

Z bilansowego punktu widzenia pojawia się "niedopłata" w wysokości 1.900,00 zł i na tą "niedopłatę" należy utworzyć rezerwę.

2. A gdyby tak odwrócić sytuację: ten sam środek amortyzujemy szybciej bilansowo niż podatkowo:

podatek księgowy wynosi 5.700,00, a fiskalny 7.600,00 - teraz występuje "nadpłata" w kwocie 1.900,00 zł, którą możemy nazwać "należnością" od fiskusa i ujawnić w bilansie jako aktyw.

A teraz temat na czasie czyli niezapłacone koszty:

3. Załóżmy, że firma ma przychód 100.000,00, poniosła koszty w wysokości 50.000,00, z czego połowy nie opłaciła w stosownym czasie. Bilansowo dochód do opodatkowania wyniósł 50.000,00 a podatek wyniósł 9.500,00. Podatkowo dochód wyniósł 75.000,00 a podatek 14.250,00. Powstała więc "nadpłata" 4.750,00, którą będzie można sobie "odebrać" w momencie zapłaty za faktury, a póki co aktywować.

4. Ta sama firma otrzymała z tytułu przeterminowanych zobowiązań notę odsetkową w wysokości 1.000,00 zł, która nie została opłacona do dnia bilansowego. Jak wiadomo koszty odsetek od zobowiązań niebudżetowych stają się kosztem uzyskania przychodu w momencie zapłaty. Księgowy musiał zatem "zawyżyć" wpłatę do urzędu skarbowego o 190,00 zł, na którą to sumkę utworzył aktywa.

5. Kontrahent firmy z poprzedniego przykładu naliczył na dzień bilansowy odsetki. Oczywiście kasy nie otrzymał. Była to okrągła sumka 1.000,00. Pomijając pozostałe elementy kalkulacji, od kwoty odsetek, bilansowo, zapłaciłby 190,00. Ale nie zapłacił, ponieważ podatkowo odsetki są przychodem kasowo - czyli w momencie zapłaty. Na dzień bilansowy wierzyciel ma "niedopłatę" podatku w kwocie 190,00, którą powinien wykazać jako rezerwę.

6. Na dzień bilansowy spółka naliczyła odsetki budżetowe z tytułu niezapłaconego VATu w wysokości 500,00 zł. Zdarza się. Teoretycznie podatek księgowy został zaniżony i wypadałoby zaksiegować na tę okoliczność aktywa z tytułu odroczonego podatku, ale nic z tego. Niestety te odsetki nigdy nie będą kosztem uzyskania przychodu. Nigdy nie wpłyną na wysokośc zobowiązania podatkowego. Jest to tzw. trwała różnica i nie rodzi ona obowiązku rozliczania odroczonego podatku.

Wracając do książkowo-standardowych definicji, z ujemną różnicą przejściową mamy do czynienia, kiedy z punktu widzenia bieżącego podatku księgowego nadpłaciliśmy podatek fiskusowi (podatek księgowy < podatek fiskalny), a z dodatnią, kiedy niedopłaciliśmy (podatek ksiegowy > podatek fiskalny).

Idąc dalej za mądrymi publikacjami, ujemna różnica oznacza aktywa, zaś dodatnia rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Oczywiście mądre głowy nie liczą tego w sposób przedstawiony przeze mnie.

Derogacja pachnie ZUSem

   Kwestią czasu jest wprowadzenie przepisów wprowadzających częściowe odliczenie VAT od zakupu i eksploatacji samochodów osobowych używanych zarówno służbowo jak i prywatnie.

  Ministerstwo pracuje nad wprowadzeniem regulacji mającej na celu zagwarantowanie, że samochód traktowany dla celów podatkowych jako samochód wykorzystywany tylko i wyłącznie w działalności gospodarczej, rzeczywiście jest tak wykorzystywany. Można się domyślić, że chodzi o wprowadzenie obowiązkowej ewidencji przebiegu takich samochodów.

    Samochody, które wypadną z tej definicji, wygenerują, jak podejrzewam, swoim użytkownikom dodatkowy przychód. Pojawi się konieczność opodatkowania i oskładkowania nieodpłatnego świadczenia w postaci wykorzystywania służbowego samochodu w celach prywatnych. Konieczność zapłaty daniny to jeszcze nie wszystko. Podstawę naliczenia owej daniny trzeba jakoś wycenić. Okazuje się, że obliczenie kosztów zakupu (chociażby przez użycie miesięcznego odpisu amortyzacyjnego) i eksploatacji i proste podzielenie tej kwoty w określonej proporcji może nie wystarczyć.

     Przepisy art. 11 updof oraz par. 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wskazują, że należy użyć ceny zakupu usługi. Interpretacje wydawane do tych przepisów twierdzą coś zgoła innego - do wyceny świadczenia należy zastosować rynkowych cen za wynajem samochodu z uwzględnieniem jego marki, rocznika stanu etc. (np. DD3/033/6/KDJ/12/PK-71).

     Wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 474/11 stanowi jednak inaczej (sytuacja dotyczy samochodów leasingowanych):  

 Przedmiotem oceny Sądu jest spór dotyczący prawnej podstawy ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci udostępniania pracownikom samochodów leasingowanych. Strona skarżąca jako podmiot korzystający z pojazdu na podstawie umowy leasingu (art. 7091 k.c.) oddaje rzecz do używania osobie trzeciej (pracownikowi), który z tego tytułu uzyskuje nieodpłatne świadczenia.Wartość pieniężną innych niż wymienione w art. 11 ust. 1 i 2 nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie normowanej art. 11 ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że prawo strony skarżącej do korzystania z pojazdu zostało nabyte na podstawie umowy leasingu. W tej sytuacji spełniona jest dyspozycja art. 11 ust. 2 a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przedmiotem świadczenia na rzecz pracownika są usługi zakupione u innego podmiotu. Umowa leasingu jako prawna podstawa uprawnień strony skarżącej determinuje sposób ustalenia uzyskiwanych przez pracownika nieodpłatnych świadczeń z tytułu prawado korzystania z pojazdu dla celów prywatnych. W ocenie Sądu poszukiwanie analogii z sytuacją udostępniania pojazdów będących własnością spółki nie jest prawnie uzasadnione. [...] W tym zakresie powołany przepis jest jednoznaczny - wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia, którego przedmiotem są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. [...] Cena zakupu definiuje wszystkie należności wynikające z umowy leasingowej.

      Wyrok dotyczy interpretacji ITPB2/415-970/10/12-S/ENB. Można w niej wczytać jaki sposób spółka przyjęła do celów obliczenia wartości dodatkowego przychodu.

Z uwagi na fakt, że regulamin warunków użytkowania samochodów służbowych Spółki przewiduje obowiązek składania przez pracowników miesięcznych oświadczeń w zakresie ilości godzin użytkowania samochodów służbowych w celach prywatnych, Spółka powinna określać wysokość przychodów z tzw. nieodpłatnych świadczeń poszczególnych pracowników w oparciu o stawkę za godzinę użytkowania samochodu służbowego w celach prywatnych, wyliczoną jako 1/24 stawki za dobę. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wysokość przychodu określonego pracownika Spółka powinna ustalać w oparciu o stawkę godzinową, wyliczoną jako 1/24 stawki za dobę, obliczoną na podstawie ponoszonych przez Spółkę opłat leasingowych za użytkowanie określonego samochodu, opłat z tytułu ubezpieczenia tego samochodu oraz opłat za jego przeglądy techniczne.

[...]Wskazać również należy, że wszelkie dodatkowe koszty (np. koszt paliwa zakupionego przez Spółkę) związane z eksploatacją samochodu do celów prywatnych, jeśli nie zostaną uwzględnione w wartości świadczenia wyliczonego zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy należy obliczyć na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku.

      Tak czy inaczej pachnie koniecznością prowadzenia kolejnych ewidencji i zatrudniania kolejnych księgowych/kadrowych do przerabiania ton dokumentacji i zastanawiania się, jak obliczyć wartość świadczenia w przypadku samochodów nieleasingowanych, ale kupionych za żywą gotówkę, albo nie daj Boże wniesionych aportem....

Między optymalizacją a kombinacją

Zamiast uczyć się na pamięć nowych zasad VAT rozpracowuję optymalizację podatkowo-ubezpieczeniową, a konkretnie to coś, co czyni ją optymalizacją a nie obejściem przepisów prawa. 

Przykład nr 1. Optymalizacja składek ubezpieczeniowych.

Genialny pomysł prawniczy sprzed kilku lat, który aktualnie jest hitem kontrolnym ZUS. Mechanizm "optymalizacyjny" jest dokładnie opisany w wyroku Sądu Najwyższego nr sygn.  I PK 80/06 . Skrótowo przedstawia się on tak: istnieją sobie dwa podmioty, najczęściej powiązane. Jeden z nich zatrudnia pracownika na umowę o pracę z wynagrodzeniem oscylującym wokół minimalnego wynagrodzenia, drugi podmiot zatrudnia tego samego pracownika na umowę cywilno-prawną, która w zależności od typu objęta jest tylko podatkiem dochodowym (dzieło) lub podatkiem i ubezpieczeniem zdrowotnym (zlecenie). Następnie oba podmioty nawiązują współpracę w ramach umowy o świadczenie usług - firma zatrudniająca pracowników zgodnie z kodeksem cywilnym świadczy usługi firmie zatrudniającej na umowę o pracę. Tym samym oszczędza się na składkach, godzinach nadliczbowych, ekwiwalentach urlopowych, odprawach etc.

Warunkiem udanej optymalizacji tego typu jest wyraźne rozdzielenie obowiązków wykonywanych przez pracowników w ramach obu umów. Podział obowiązków taki jak w wskazanym wyroku - przygotowanie audycji było umową cywilno-prawną a jej przedstawienie umową o pracę, lub przykładowo, sprzedawca sprzedaje jako pracownik, a metkuje towar jako zleceniobiorca, są ewidentnym obejściem przepisów prawa pracy i ubezpieczeń społecznych. 

"W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się również, że zasadą jest po-

zostawanie stron w jednym stosunku pracy (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyż-

szego z 14 lutego 2002 r., I PKN 876/00, OSNP 2004 nr 4, poz. 60 i przytoczone tam

orzecznictwo). Zawieranie z własnym pracownikiem dodatkowej (drugiej) umowy o

pracę za dodatkowym wynagrodzeniem judykatura dopuszcza tylko wyjątkowo, gdy

chodzi o rodzaj pracy wyraźnie inny niż uzgodniony w podstawowym czasie pracy

(tak uchwała Sądu Najwyższego z 12 marca 1969 r., III PZP 1/69, OSNCP 1969 nr

11, poz. 197). W przeciwnym razie - zdaniem Sądu Najwyższego wyrażonym w

uchwale z 12 kwietnia 1994 r., I PZP 13/94 (OSNAPiUS 1994 nr 3, poz. 39) - mieli-

byśmy do czynienia z próbą obejścia przepisów o czasie pracy i wysokości wynagro-

dzenia za godziny nadliczbowe. Dlatego przy wykonywaniu na rzecz tego samego

pracodawcy nawet kilku rodzajów podporządkowanej pracy domniemanie przemawia

za istnieniem jednego stosunku pracy, choćby charakteryzującego się odpowiednio

złożoną konstrukcją przedmiotu zobowiązania i struktury swojej treści. "

Przykład nr 2. Optymalizacja amortyzacji.

Optymalizacją możemy nazwać wybór jednej z metod dopuszczonych przez ustawodawcę. Możemy środek trwały amortyzować klasycznie, liniowo, ale możemy również degresywnie. Wygląda to tak oczywiście i prosto, że nawet nie pachnie optymalizacją, choć nią jest.

Nieco bardziej finezyjna bywa amortyzacja nieruchomości. Nieruchomość może zostać bowiem potraktowana jako zespół składników, z których każdy może być amortyzowany osobno (i nie ukrywajmy - szybciej niż budynek). Wnioskodawca z interpretacji indywidualnej ITPB3/423-428a/09/AM wydzielił z wybudowanego przez siebie budynku instalacje telewizyjną, komputerową i telefoniczną oraz urządzenia alarmowe, klimatyzacyjne i wentylacyjne, które " z uwagi na sposób ich montażu, mogą stanowić odrębne środki trwałe amortyzowane według obowiązującej dla danej grupy stawki amortyzacyjnej, ponieważ nie są wmontowane w sposób trwały w konstrukcję budynku". Stawka amortyzacji dla instalacji z działu 6 KŚT to 10%, z działu 4 (instalacja komputerowa) 30%, do tego można zastosować współczynnik przyspieszający, a w niektórych przypadkach zastosować jednorazowy odpis w ramach pomocy de minimis. Te stawki wyglądają lepiej niż marne 2,5% na budynek.

Podejrzewam, że ewentualnym kosztem będzie opinia rzeczoznawcy, że wymienione instalacje rzeczywiście spełniają warunek kompletności środka trwałego. Ale i tak może się opłacać.

Przykład nr 3. Optymalizacja podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości (przykład trącący już myszką)

Zakłada się spółkę komandytowo-akcyjną. Akcjonariusz posiada 99% udziałów, komplementariusz pozostałego procenta. Akcjonariusz zapłaci podatek od dywidendy (o ile ją dostanie), komplementariusz - jeśli już coś zapłaci, to niewiele. Wprowadza się nieruchomość do takiej spółki aportem, po czym się ją sprzedaje (pomijam kwestie VAT), a pieniądze wyprowadza z SKA najróżniejszymi sposobami.

Według mnie ten plan optymalizacyjny ma zasadniczy mankament - pozorność. Zakłada się spółkę, wprowadza majątek, który spółka natychmiast upłynnia, potem nie wykazuje żadnego obrotu, za to generuje koszty, które są niczym innym jak odebraniem pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży. Do pozorności dochodzi działanie na szkodę firmy. 

Gdzieś obił mi się o uszy przypadek spółki tego typu, która w statucie miała zapis, że jej celem jest właśnie optymalizacja podatkowa. Fiskus zakwestionował schemat i poprosił o zapłatę podatku dochodowego, niestety(?) sąd przyznał rację "optymalizatorom" z uwagi na fakt, iż spółka działała zgodnie ze statutem ;)