Podatek odroczony

Kilka lat temu, podczas studiów, miałam problem ze zrozumieniem idei podatku odrocznego. Pewnie wszystkiego było wtedy za dużo.

Podstawą zrozumienia jest fakt, iż podatek obliczony od dochodu księgowego różni się od podatku obliczonego od dochodu podatkowego. Sytuacja ta jest wynikiem rozbieżności między przepisami bilansowymi a podatkowymi. Różnice można znaleźć zarówno w rozpoznawaniu przychodów jak i kosztów: przychodem bilansowym są naliczone odsetki, podatkowym - zapłacone, podobnie różnice kursowe. Można inaczej naliczyć amortyzację, aktualizować wartość aktywów, co jest pomijane przez przepisy podatkowe, tworzyć rezerwy, można spóźnić się z wypłatą wynagrodzeń lub wyrzucić z kosztów wartość niezapłaconych faktur.

Pozycją wyjściową jest założenie, że na kwestię podatku patrzymy z perspektywy podatku naliczonego według przepisów bilansowych - jest to punkt "zero".

Weźmy na tapetę sztandarowy przykład czyli amortyzację:

1. Środek trwały o wartości początkowej 100.000,00 (i takiej samej wartości netto na początek roku obrotowego). 

Bilansowo amortyzowany 10% rocznie, podatkowo 20%.

Zatem roczna kwota amortyzacji księgowej wynosi 10.000,00, podatkowej 20.000,00.

Zakładając, że to jest jedyny koszt, jaki firma ponosi, a jej przychód wyniósł 50.000,00 podatek księgowy wynosi 40.000,00 x 19%= 7.600,00, fiskalny 30.000,00 x 19%=5.700,00

Z bilansowego punktu widzenia pojawia się "niedopłata" w wysokości 1.900,00 zł i na tą "niedopłatę" należy utworzyć rezerwę.

2. A gdyby tak odwrócić sytuację: ten sam środek amortyzujemy szybciej bilansowo niż podatkowo:

podatek księgowy wynosi 5.700,00, a fiskalny 7.600,00 - teraz występuje "nadpłata" w kwocie 1.900,00 zł, którą możemy nazwać "należnością" od fiskusa i ujawnić w bilansie jako aktyw.

A teraz temat na czasie czyli niezapłacone koszty:

3. Załóżmy, że firma ma przychód 100.000,00, poniosła koszty w wysokości 50.000,00, z czego połowy nie opłaciła w stosownym czasie. Bilansowo dochód do opodatkowania wyniósł 50.000,00 a podatek wyniósł 9.500,00. Podatkowo dochód wyniósł 75.000,00 a podatek 14.250,00. Powstała więc "nadpłata" 4.750,00, którą będzie można sobie "odebrać" w momencie zapłaty za faktury, a póki co aktywować.

4. Ta sama firma otrzymała z tytułu przeterminowanych zobowiązań notę odsetkową w wysokości 1.000,00 zł, która nie została opłacona do dnia bilansowego. Jak wiadomo koszty odsetek od zobowiązań niebudżetowych stają się kosztem uzyskania przychodu w momencie zapłaty. Księgowy musiał zatem "zawyżyć" wpłatę do urzędu skarbowego o 190,00 zł, na którą to sumkę utworzył aktywa.

5. Kontrahent firmy z poprzedniego przykładu naliczył na dzień bilansowy odsetki. Oczywiście kasy nie otrzymał. Była to okrągła sumka 1.000,00. Pomijając pozostałe elementy kalkulacji, od kwoty odsetek, bilansowo, zapłaciłby 190,00. Ale nie zapłacił, ponieważ podatkowo odsetki są przychodem kasowo - czyli w momencie zapłaty. Na dzień bilansowy wierzyciel ma "niedopłatę" podatku w kwocie 190,00, którą powinien wykazać jako rezerwę.

6. Na dzień bilansowy spółka naliczyła odsetki budżetowe z tytułu niezapłaconego VATu w wysokości 500,00 zł. Zdarza się. Teoretycznie podatek księgowy został zaniżony i wypadałoby zaksiegować na tę okoliczność aktywa z tytułu odroczonego podatku, ale nic z tego. Niestety te odsetki nigdy nie będą kosztem uzyskania przychodu. Nigdy nie wpłyną na wysokośc zobowiązania podatkowego. Jest to tzw. trwała różnica i nie rodzi ona obowiązku rozliczania odroczonego podatku.

Wracając do książkowo-standardowych definicji, z ujemną różnicą przejściową mamy do czynienia, kiedy z punktu widzenia bieżącego podatku księgowego nadpłaciliśmy podatek fiskusowi (podatek księgowy < podatek fiskalny), a z dodatnią, kiedy niedopłaciliśmy (podatek ksiegowy > podatek fiskalny).

Idąc dalej za mądrymi publikacjami, ujemna różnica oznacza aktywa, zaś dodatnia rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Oczywiście mądre głowy nie liczą tego w sposób przedstawiony przeze mnie.

Jak spłacić dług długiem i nie zapłacić podatku

Są rzeczy na niebie i ziemi o których nie śniło się fizjologom, tfu, filozofom. Do takich rzeczy należą prawnicze sztuczki.

Okazuje się, że niekoniecznie trzeba zapłacić za faktury kosztowe, aby uniknąć korekty kosztów. Wierzyciela należy zaspokoić.

Art. 24d updof i 15b updop nakazują obowiązek skorygowania kosztów uzyskania o wartość wydatków, które nie zostały uregulowane w stosownych terminach. Okazuje się, że słowo "regulować" posiada szersze znaczenie niż "zapłacić", a oznacza, mniej więcej, wygaszenie zobowiązania bez uszczerbku na majątku wierzyciela. Kodeks cywilny (art. 453, 498-506) przychodzi w sukurs niepłacącym i dopuszcza następujące formy regulowania zobowiązań bez wypłukiwania się z zasobów środków płatniczych:

1. odnowienie, czyli zastąpienie zobowiązania z tytułu dostawy towarów lub usług innym zobowiązaniem z tytułu weksla własnego lub umowy pożyczki - art. 506 KC;
2. potrącenia czyli swojskiej kompensaty (to akurat logiczne) - art. 498-505 KC;
3. świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) - czyli wykonanie przez dłużnika pewnego świadczenia w zamian za zwolnienie z długu - oczywiście za zgodą wierzyciel (również w miarę logiczne)- art. 453 KC.

Frapuje mnie dopuszczenie przez organa podatkowe opcji zamiany dług na dług jako formy regulowania zobowiązań. Nie jestem przekonana, czy o to właśnie chodziło twórcom przepisów antyzatorowych.

Okazuje się, że istnieją interpretacje indywidualne, które dopuszczają stosowanie takich rozwiązań (zapłaty wekslem własnym):

IPTPB3/423-101/13-4/MF

IPPB3/423-192/13-2/EŻ

IBPBI/2/423-493/13/AP

IBPBI/2/423-561/13/MO

   Wskazać należy, iż termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin "uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

    Na powyższe rozumienie terminu "uregulowanie" wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei, "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać się" zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". W konsekwencji, należy uznać, iż "uregulować", zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania. -  IPTPB3/423-101/13-4/MF

Cały wic z odnowieniem polega na tym, aby jedno zobowiązanie zamienić na drugie, nowo zaciągnięte. W tym celu należy sporządzić specjalną umowę. Bez takiej umowy, wygaszającej jedno zobowiązanie, a tworzące kolejne, w tym przypadku wekslowe, sam weksel będzie traktowany jako zabezpieczenie zobowiązania, a nie jego spłata.
Źródło

Przy tej okazji napomknę jeszcze o instytucji "umorzenia". Jeśli wierzyciel, z jakichś powodów, umorzy dłużnikowi jego zobowiązanie, nie oznacza to jego uregulowania i braku obowiązku korekty. 

      Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób zgodzić się z poglądem Spółki, iż umorzenie należności czyni "bezprzedmiotowym" (str. 3 wezwania do usunięcia naruszenia prawa) skorzystanie z ulgi za złe długi. Przeciwnie wierzytelność nadal nie jest zaspokojona i z punktu widzenia wierzyciela nadal jest "zła". Podatnik będący wierzycielem takiej należności może skorzystać z prawa do korekty podatku należnego, by pomniejszyć swoją stratę wynikającą z braku zapłaty ceny przynajmniej o wartość zawartego w niej podatku.

Jest to fragment orzeczenia NSA I SA/ŁD 355/11 wydanego na gruncie starych przepisów dotyczących korekty VAT od złych długów, ale należy przypuszczać, iż logika w przypadku korekty KUP będzie zbliżona.

Złe długi - ewidencja księgowa cz. 3 - księgi dłużnika

Firma X zakupiła od firmy Y usługę marketingową. Usługa nie wypaliła i firma X nie miała kasy na zapłacenie za nią. Data wystawienia 02-01-2013, termin płatności 16-01-2013.

15 lutego upływa 30 dzień od terminu płatności, zatem w lutym należy fakturę wyrzucić z KUP. Operacja na kontach pozabilansowych np 950 - korekta KUP

Koszty uzyskania przychodu za okres: obroty na kontach kosztowych bilansowych minus obroty konta 950 za okres.

15 czerwca mija 150 dzień od daty upływu terminu płatności, a więc w czerwcu:

 Załóżmy, że jednak księgowa się zagapiła, a w sierpniu nastąpił nalot, firma otrzymuje dowód uznania za 690,00 zł (30% z 2300,00) - NKUP!!!

We wrześniu firma opłaciła i karę i fakturę:

I odwróciła korekty:

Niezapłacone wierzytelności w prawie podatkowym i bilansowym

Długi termin płatności jednak popłaca

Jak już wiadomo, w przypadku niezapłacenia faktur o terminie płatności dłuższym niż 60 dni, kwotę netto należy wyksięgować w miesiącu, w którym upływa 90 dzień od daty zaliczenia faktury w koszty.

VAT można odliczyć w okresie otrzymania faktury lub dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Mam dalej tłumaczyć?
Przykład:

• Faktura z terminem płatności 61 dni.

Data wystawienia: 15 luty.
Poczta się obija, podatnik otrzymał ją 1 marca. Pan Prezes wozi kopertę w schowku, gdzie faktura nabiera zapachu choinki o morskim zapachu. Księgowa księguje ją w koszty i odlicza VAT w maju*, np 3-ego.  I liczy 90 dni od 3 maja. Wychodzi początek sierpnia.

Termin płatności:

2013-02-15+61 dni=2013-04-17

Data zaliczenia w koszty 2013-05-03

2013-05-03+90 dni=2013-08-01 

Czyli podatnik musi zapłacić fakturę do końca sierpnia, aby nie pomniejszać KUP.

2013-04-17+150 dni=2013-09-14 - aby ocalić VAT należy zapłacić do końca września. Wilk prawie syty i owca cała. 

• Ta sama faktura z terminem płatności 60 dni.

Termin płatności upływa 2013-02-15 + 60 dni = 2013-04-16. 

Okres 30 dni od upływu terminu płatności 2013-04-16 + 30 dni = 2013-05-16 Czyli zapłata musi nastąpić do końca maja.

Tak to jest, jak spece od dochodowego nie gadają z vatowcami. Bo chyba nie o to im chodziło. Ten przepis zamiast udrażniać przepływ pieniądza, wręcz go blokuje. No super. Witki mi opadły.

*Na marginesie - koszty uzyskania przychodu potrącalne są w roku, w którym powstały odpowiadające im przychody. Jeśli brak jest takiego powiązania, potrąca się je w roku poniesienia. 

Złe długi, diabeł tkwi w KUPie

Delikwentów nie płacących na czas swoich zobowiązań nie brakuje. Z doświadczenia wiem, że tylko w niewielkim zakresie dotyczy to przedsiębiorców z nadwerężoną płynnością, częściej jest to przejaw konkretnej filozofii prowadzenia firmy. Kasę mam, nie zapłacę, co mi zrobicie.

Ustawodawca postanowił pogonić takim kota na dwóch polach podatkowych - i dochodowym, i VAT. Nie rozumiem tylko, dlaczego na obu tych obszarach zdecydowano się na odmienne rozwiązania.

Jeśli chodzi o podatek dochodowy, to postanowiono wypowiedzieć wojnę kredytowi kupieckiemu (niech przy okazji  banki zarobią na obrotowym). Kredyt kupiecki dłuższy niż 60 dni  został obłożony karą. Udzielanie dłuższych niż 90 dni terminów będzie pozbawione sensu, ponieważ kupujący z terminem przykładowo 120 dniowym i tak będzie musiał 90 dnia od daty zaliczenia w koszty wyksięgować niezapłaconą fakturę. Mimo że terminu nie przekroczył. No chyba, że zaliczył ja w koszty ze sporą obsuwą (będą kombinacje - byle zmieścić się z terminem odliczenia VAT).

I tak: niezapłacenie faktury o terminie płatności krótszym niż 60 dni skutkuje wyksięgowaniem z kosztów kwoty netto takiej faktury w miesiącu, w którym minął 30 dzień od terminu płatności, a faktura nadal pozostaje niezapłacona (VAT naliczony nadal pozostaje w rejestrze). Jeśli warunki zapłaty zakładają termin płatności dłuższy niż 60 dni, w przypadku zalegania z płatnością, kwotę netto należy wyksięgować w miesiącu, kiedy upływa 90 dzień od daty zaliczenia faktury w koszty. Jeśli dokonano płatności częściowej, należy wyksięgować część nieuregulowaną - pozostałą do zapłaty. 

W momencie zapłaty należy doksięgować do kosztów wcześniej odliczoną kwotę. W praktyce wygląda to tak, że jeżeli dłużnik zapłaci do końca miesiąca, w którym mija termin karnego odliczenia nieuregulowanego kosztu, nie musi dokonywać żadnych ruchów. Można więc kilka dni zyskać.

Przykładowo: Iksiński-bud kupił cegły na fakturę wstawioną 15 stycznia na termin 30 dni, który upływa w walentynki. Jeśli nie zapłaci do 16 marca, teoretycznie musi te cegły wyrzucić z kosztów, ale jeśli wyrobi się z przelewem do 31-go marca, nie musi nic w temacie robić. Gdyby zapłacił w kwietniu - od kosztów marca odejmuje wartość netto cegieł, które następnie dodaje do kosztów kwietniowych.

Załóżmy, że ta faktura (zaksięgowana w koszty 15 stycznia) ma 75 dniowy termin zapłaty. Jeśli Iksiński nie zapłaci cegielni do 16 kwietnia (kiedy mija 90 dzień od daty zaliczenia w koszty), będzie musiał pomniejszyć koszty za kwiecień. Analogicznie, jeśli zapłaci do końca kwietnia, nic się nie dzieje, ale przełożenie zapłaty na kolejny miesiąc rozliczeniowy poskutkuje już roszadą.

Zastanawiam się, czy w przypadku rozliczenia kwartalnego trzeba odejmować koszty w jednym miesiącu i dodawać w drugim, należącym do tego samego kwartału. To zapisy czysto kosmetyczne, ale w ustawie nie zastosowano terminu "okres rozliczeniowy" tylko "miesiąc". Wydaje się więc, że niestety trzeba. Myślę, że nie jest konieczne wyksięgowywanie każdej faktury z osobna, a wystarczy dokonać zapisów statystycznych, na podstawie zestawień.

Nowy art.24d w ustawie o pod. doch. od osób fiz. oraz art. 15b w ustawie o pod. doch. od osób prawnych.