Podatek odroczony dla mocno opornych - aktywa

Dawno temu wspominałam już coś o podatku odroczonym i jego sensie. Przeczytałam w międzyczasie kilka publikacji, których głównym grzechem była próba usystematyzowania problemu poprzez wbicie w sztywne ramy wzorów. Po lekturze miałam większy mętlik niż przed. 

O podatku odroczonym traktuje art. 37 UoR i KSR nr 2. Można tam przeczytać, że źródłem konieczności rozliczania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego są różnice w określaniu wartości składników aktywów i pasywów przez ustawę o rachunkowości i ustawę o podatku dochodowym. I tak:

Wartością bilansową/księgową aktywów lub pasywów jest ich wartość ustalona zgodnie z zasadami rachunkowości.

Wartością podatkową aktywów lub pasywów jest ich wartość ustalona na podstawie przepisów podatkowych.

USTALANIE WARTOŚCI BILANSOWEJ I PODATKOWEJ AKTYWÓW

Aktywa mają to do siebie, że ich wykorzystanie w działalności gospodarczej spowoduje uzyskanie przychodu, zaś wartość wykorzystanego aktywu będzie kosztem uzyskania tego przychodu np: mamy towar, którego sprzedaż generuje przychód, zaś cena nabycia tego towaru jest kosztem. Maszyna produkująca wyroby przynosi nam przychód w momencie sprzedaży wyrobów, zaś wartość tej  maszyny jest kosztem związanym z tym przychodem (poprzez odpisy amortyzacyjne). Ów koszt może być inaczej kalkulowany zgodnie z ustawą o rachunkowości, a inaczej o CIT. 

Przykłady:

1) Środki trwałe

Maszyna produkcyjna o cenie nabycia 100 000,00, stopa amortyzacji księgowej - 10%, podatkowej 20%

Pod koniec pierwszego roku amortyzacji wartości tej maszyny wynosiły:

WB= 90 000,00

WP= 80 000,00

Różnica= 10 000,00

Pod koniec drugiego:

WB= 80 000,00

WP= 60 000,00

Różnica= 20 000,00

2)  Należności (odpisy aktualizacyjne)

(Odpisy aktualizacyjne nie są "honorowane" przez ustawy podatkowe.)

Posiadamy należność o wartości 5 000,00, co do której wiadomo, że raczej nie zostanie zapłacona. Zgodnie z UOR należy objąć ją 100% odpisem aktualizacyjnym.

Tu są dwa warianty:

a) jesteśmy w stanie udokumentować jej nieściągalność zgodnie z ustawą o podatku dochodowym, więc wartość tej należności zostanie zaliczona do kosztów podatkowych:

WB= 5 000,00 - 5 000,00 = 0,00

WP= 5 000,00

Różnica = -5 000,00

b) niestety nigdy nie spełnimy wymagań fiskusa i kwota nieściągalnej należności nie zostanie zaliczona w koszty podatkowe

WB = 5 000,00 - 5 000,00 = 0,00

WP = 0,00

Brak różnicy.

3) Środki trwałe (odpisy aktualizacyjne)

Mamy maszynę produkującą łopaty do śniegu o wartości netto X (załóżmy, że stawka amortyzacji księgowej jest taka sama jak dla podatkowej). W związku z ociepleniem klimatu popyt na łopaty spadł, więc pan prezes zdecydował się na utworzenie odpisu aktualizacyjnego tej maszyny w wysokości 10 000,00 zł. 

WB = X - 10 000,00

WP = X

Różnica = -10 000,00

4) Należności (naliczone odsetki)

(Odsetki naliczone nie stanowią przychodu podatkowego, aby je opodatkować, trzeba je fizycznie otrzymać)

Należność wynosi 1 000,00 zł, odsetki naliczone 80,00 zł

WB = 1 000,00 + 80,00 =1 080,00

WP = 1 000,00

Różnica = 80,00

5)Należności (ujemne różnice kursowe)

(Ustawy podatkowe rozpoznają wyłącznie "zrealizowane" różnice kursowe)

Posiadamy należność o wartości 1000 EUR, ujętej wg kursu 4,00 zł. Na dzień bilansowy kurs EUR wyniósł 3,90 zł

WB = 4000,00 - 100,00 = 3 900,00

WP = 4 000,00

Rożnica = -100,00

6) Należności (dodatnie różnice kursowe)

Przykład jak wyżej, z tym że na dzień bilansowy kurs EUR wyniósł 4,10 zł

WB = 4000,00 + 100,00 = 4 100,00 

WP = 4000,00

Różnica = 100,00

W następnym kroku należy ustalić, czy od stwierdzonych różnic należy utworzyć aktyw czy rezerwę:

Przykład 1			stopa podatku		19%
WB	90000
WP	80000
różnica	10000
	1900	rezerwa
Koszty podatkowe skończą się szybciej niż księgowe - trzeba utworzyć rezerwę, na podatek, który w przyszłości trzeba będzie uiścić w kwocie wyższej o wartość rezerwy.
Przykład 2a
WB	0
WP	5000
	-5000
	-950	aktyw
W momencie spełnienia ustawowych wymagań kwotę nieściągalnej wierzytelności będzie można odpisać w koszty i jednostka zapłaci CIT niższy o kwotę aktywu.
Przykład 2b
WB	0
WP	0
	0
Opcja zero
Przykład 3
WB	-10000
WP	0
różnica	-10000
	-1900	aktyw
W przyszłości, wyższa kwota, która nie uwzględnia odpisu, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu (poprzez amortyzację lub zmniejszy zysk ze sprzedaży)
Przykład 4
WB	1080
WP	1000
	80
	15,2	rezerwa
W momencie zapłaty odsetek, będą stanowić one przychód opodatkowany - konieczna rezerwa na podatek naliczony od kwoty zapłaconych odsetek.
Przykład 5
WB	3900
WP	4000
	-100
	-19	aktyw
W momencie realizacji różnicy (zapłaty należności), kwota ujemnej różnicy kursowej stanowić będzie koszt podatkowy - obniży ona kwotę podatku do zapłaty o kwotę aktywu.
Przykład 6
WB	4100
WP	4000
	100
	19	rezerwa
W momencie realizacji różnicy (zapłaty należności), kwota dodatniej różnicy kursowej stanowić będzie przychód podatkowy wymagający zapłaty w wysokości rezerwy.

Teraz można wyciągnąć co najmniej dwa wnioski:

1. Sytuacja korzystna dla firmy (naliczenie odsetek od należności, przyspieszona amortyzacja podatkowa, dodatnie różnice kursowe) powodują powstanie dodatnich różnic przejściowych. co rodzi konieczność utworzenia rezerwy. Sytuacje niekorzystne generują aktywa (np. odpisy aktualizacyjne, ujemne różnice kursowe).

2. W przypadku aktywów - jeśli WB>WP - tworzy się rezerwy, jeśli WB<WP - powstają aktywa. (Nie jestem w stanie zapamiętać tych implikacji, więc wolę temat brać "na logikę". Dlatego też, nie tak jak w większości publikacji, prawidłowością tą zamykam temat, a nie otwieram.)

Wnioskiem trzecim może być fakt, że kwotę rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku ustalamy według obecnie obowiązującej stawki podatkowej. No chyba, że wiemy na pewno (zmiana ustawy została uchwalona, podpisana i opublikowana), jak stawka będzie obowiązywała w roku realizacji różnicy.

PS
Rezerwa z tytułu podatku odroczonego to kwota "zarezerwowana" na wypadek konieczności zapłaty podatku w kolejnych latach obrotowych. Coś podobnego do rezerw na świadczenia pracownicze czy z tytułu udzielonych gwarancji. Jeśli naliczamy kontrahentowi odsetki karne w wysokości 80 zł, to w momencie, kiedy on je zapłaci, my musimy oddać fiskusowi 19%  czyli 15,20 zł. W w związku z tym niemiłym faktem mamy już zaklepane w księgach pieniądze.

Aktywa z tytułu podatku odroczonego to "prawo" do obniżenia kwot podatku płatnych w przyszłości. Coś w rodzaju należności od urzędu Skarbowego ;) Jeżeli kurs EURO spada, wartość naszych należności spada. ten spadek będzie stanowił naszą stratę . Wartość należności spadła o 100 zł, więc te 100 zł zaliczymy do kosztów podatkowych, które pomniejszą należny podatek o 19 zł. I ten nasz przyszły zysk podatkowy na stracie finansowej, na osuszenie łez, również znajduje się w księgach.